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2. Aufgaben und Systeme der Kostenrechnung

2.1. Aufgaben der Kostenrechnung

Kein Unternehmen ist zur Durchführung einer Kosten- und Leistungsrechnung gesetzlich verpflichtet. Ohne aussagefähige Betriebsbuchhaltung bestehen jedoch kaum Überlebenschancen für die Betriebe in einer Zeit, die durch

gekennzeichnet ist.

Die in der G+V und Bilanz enthaltenen Informationen richten sich an Banken, Gläubiger, Aktionäre und das Finanzamt, also Außenstehende, und sind damit für interne Steuerungszwecke ungeeignet. Darüber hinaus wird der Jahresabschluss viel zu selten durchgeführt und liegt in der Regel erst vor, wenn die notwendigen Entscheidungen schon getroffen sind. Die Durchführung einer Kosten- und Leistungsrechnung ist deshalb als Grundlage sinnvoller Dispositionen zur Steuerung des betrieblichen Leistungsprozesses unbedingt erforderlich.

Die Wirtschaftswissenschaft unterstellt in marktwirtschaftlich orientierten Wirtschaftssystemen den Unternehmen die Verfolgung des Zieles der Gewinnmaximierung. Dieses Ziel kann nur dann erreicht werden, wenn der Prozess der Leistungserstellung nach dem Wirtschaftlichkeitsprinzip erfolgt. Eine Voraussetzung für die Zielerreichung ist eine Kostenrechnung, die folgende Aufgaben erfüllt:

1. Bereitstellung von Zahlenmaterial für betriebliche Dispositionen

   Kalkulation des Angebotspreises
   Anbieter, die für ihre Produkte die Marktpreise selbst festsetzen können (Monopol, Oligopol), müssen die Selbstkosten kennen, um einen Angebotspreis kalkulieren zu können. Anbieter von Produkten, für die ein Preis vom Markt vorgegeben wird (Polypol), treffen aufgrund der Selbstkosten die Entscheidung darüber, ob das oder die Produkte überhaupt weiter hergestellt werden sollen.

   Ermittlung des optimalen Produktionsprogramms
   Nur aufgrund des Zahlenmaterials der Kostenrechnung können Entscheidungen über die Zusammensetzung der Produktpalette in Engpasssituationen getroffen werden.

   Kostenminimaler Faktoreinsatz
   Die Kostenrechnung liefert Anhaltspunkte bei Entscheidungen über Selbsterstellung oder Fremdbezug von Leistungen.

   Verfahrensauswahl
   Stehen zur Herstellung eines Produktes verschiedene Produktionsverfahren zu Verfügung, so liefert die Kostenrechnung die Entscheidungsgrundlage über die Auswahl des kostenminimalen Produktionsverfahrens.

2. Kostenkontrolle

   Erst die Aufteilung eines Unternehmens in Kostenstellen ermöglicht eine wirksame Kontrolle der Kosten in einzelnen Verantwortungsbereichen (Zeitvergleich). Durch zwischenbetriebliche Kostenvergleiche und den Vergleich von Plan- und Istkosten können Einsparungsmöglichkeiten aufgezeigt werden.

3. Bestandsbewertung in Handels- und Steuerbilanz

   Selbsterstellte Anlagen, Halb- und Fertigerzeugnisse sind in Handels- und Steuerbilanz zu Herstellkosten zu bewerten. Zu den Herstellkosten zählen auch Teile der Gemeinkosten. Die Ermittlung dieser Herstellkosten erfolgt in der Kostenrechnung.

2.2. Aufbau der Kostenrechnung

Um die genannten Aufgaben erfüllen zu können, ist die Kostenrechnung in eine Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung gegliedert.

Eine wesentliche Aufgabe der Kostenrechnung besteht in der Ermittlung der Selbstkosten der hergestellten Produkte. Diese Selbstkosten liefern die Entscheidungsgrundlage für die Preiskalkulation. Zu diesem Zweck müssen alle Kosten möglichst verursachungsgerecht (Verursachungsprinzip ) den Kostenträgern (den Produkten) zugeordnet werden. Bei den Einzelkosten ist diese Zurechnung unproblematisch, sie können den Produkten direkt zugerechnet werden (Einzelkosten sind z.B. Fertigungslöhne, Fertigungsmaterial). Die Gemeinkosten dagegen (z.B. das Gehalt des Geschäftsführers, Miete für Büroräume, Abschreibungen usw.) sind den Kostenträgern nicht direkt zurechenbar. Erst eine Kostenstellenrechnung macht eine mehr oder weniger sinnvolle Verrechnung dieser Gemeinkosten auf die Kostenträger möglich.

Zunächst müssen sämtliche Kosten vollständig erfasst werden (Vollständigkeitsprinzip). Die Erfassung der Kosten erfolgt in der Finanzbuchhaltung, wobei der Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR, bei DATEV SKR03) hierfür die Kontenklasse 4 vorsieht. Die Kostenarten werden dann in die Betriebsbuchhaltung übernommen, die Kostenartenrechnung kann damit als Schnittstelle zwischen Finanz- und Betriebsbuchhaltung bezeichnet werden.

Während die Einzelkosten den Kostenträgern direkt zugerechnet werden können, müssen die Gemeinkosten entweder direkt (Kostenstelleneinzelkosten) oder nach bestimmten Umlageschlüsseln (Kostenstellengemeinkosten) auf die Kostenstellen verteilt werden.

Als Kostenstellen werden die betrieblichen Orte bezeichnet, an denen die Kosten entstehen. Dies können im einfachsten Fall der Material-, der Fertigungs- der Verwaltungs- und der Vertriebsbereich sein.

Im Rahmen der Kostenstellenrechnung erfolgt die Bildung von so genannten Zuschlagssätzen, durch die eine Zurechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger erst ermöglicht wird.

Als Kostenträger werden die von einem Unternehmen hergestellten Güter oder Dienstleistungen bezeichnet. Sie haben die Kosten des Unternehmens zu tragen.

Die Kostenträgerrechnung wird als Kostenträgerzeitrechnung (Betriebsabrechnung) und als Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation, Selbstkostenrechnung) durchgeführt.

Die Kostenträgerzeitrechnung ermittelt die in einem bestimmten Zeitraum (Monat, Quartal) angefallenen Kosten insgesamt für bestimmte Kostenträgergruppen oder auch einzelne Kostenträger. Besonders geeignet ist die Kostenträgerzeitrechnung als kurzfristige Erfolgsrechnung.

Die Kostenträgerstückrechnung ermittelt die für einzelne Kostenträger angefallenen Kosten. Sie wird als Vergangenheitsrechnung (Nachkalkulation) und als Zukunftsrechnung (Vorkalkulation) durchgeführt.

Die Aufgaben der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung bestehen also in der

der Kosten, die bei der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung entstehen, um

1. eine Entscheidungsgrundlage für betriebliche Dispositionen zu schaffen und
2. eine wirksame Kostenkontrolle zu ermöglichen.

2.3. Systeme der Kostenrechnung

In Abhängigkeit von den verfolgten Zielen lassen sich verschiedene Systeme der Kostenrechnung unterscheiden:

Sowohl die Ist-, wie auch die Normal- und die Plankostenrechnung kann als Voll- oder Teilkostenrechnung durchgeführt werden.

2.3.1. Istkosten- Normalkosten- Plankostenrechnung

Die älteste Form der Kostenrechnung ist die Istkostenrechnung. Wird die Kostenrechnung in Form einer Istkostenrechnung durchgeführt, so werden nur die tatsächlich angefallenen Kosten erfasst und verrechnet. Auch hier gibt es jedoch einige Kostenarten, für die sich keine tatsächlichen, sondern nur geschätzte Verbrauchsmengen ermitteln lassen. Der Berechnung der kalkulatorischen Abschreibung beispielsweise liegt eine geschätzte Nutzungsdauer zugrunde.

Die Istkostenrechnung hat zwei entscheidende Nachteile:

Der Hauptzweck der Istkostenrechnung ist die Nachkalkulation.

Die Normalkostenrechnung ist wie die Istkostenrechnung eine Vergangenheitsrechnung. Sie geht jedoch nicht von tatsächlich angefallenen Kosten, sondern von Durchschnittswerten aus. Die Ermittlung dieser Durchschnittswerte kann dadurch erfolgen, dass über einen Zeitraum von z.B. zwölf Monaten das arithmetische Mittel der verbrauchten Mengen und ihrer Preise verrechnet wird. Ein Vergleich von Ist- und Normalkosten kann dann zur Kostenkontrolle herangezogen werden.

Die Normalkostenrechnung beseitigt also die wesentlichen Mängel der Istkostenrechnung, zufällige Preisschwankungen beeinflussen nicht mehr die Ergebnisse und es ist eine beschleunigte Abrechnung möglich. Für Vorkalkulationen werden zweckmäßigerweise Normalkosten zugrunde gelegt.

Auch die Normalkostenrechnung ist jedoch wie die Istkostenrechnung vergangenheitsbezogen und deshalb zur betrieblichen Planung nicht sehr gut geeignet.

Von Plankostenrechnung spricht man, wenn aufgrund von Vorausberechnungen unter Einschluss zukünftiger Erwartungen (z.B. erwartete Preissteigerungen u.ä.) die anfallenden Kosten vorausgeplant werden. Die Plankostenrechnung ist also im Gegensatz zur Ist- und Normalkostenrechnung eine zukunftsorientierte Rechnung. Der Vergleich von Ist- und Plankosten wird ebenfalls zur Kostenkontrolle herangezogen.

Vorteile der Plankostenrechnung:

2.3.2. Vollkostenrechnung - Teilkostenrechnung

Werden im Kostenrechnungssystem alle angefallenen Kosten, d.h. sowohl die fixen wie auch die variablen Kosten den Kostenträgern zugerechnet, so spricht man von Vollkostenrechnung. Das System der Vollkostenrechnung kann jedoch bei bestimmten Fragestellungen (z.B. Annahme oder Ablehnung eines Zusatzauftrags, Zusammenstellung des optimalen Produktionsprogramms) zu falschen Entscheidungen führen. Durch die Entwicklung der Teilkostenrechnung (direct costing) wurden diese Mängel der Vollkostenrechnung beseitigt.

Im Gegensatz zur Vollkostenrechnung verzichtet das System der Teilkostenrechnung auf die Zurechnung der fixen Kosten auf die einzelnen Kostenträger mit der Begründung, dass eine verursachungsgerechte Zurechnung der Fixkosten nicht möglich sei. Ermittelt wird in der Teilkostenrechnung lediglich der so genannte Deckungsbeitrag. Unter Deckungsbeitrag versteht man die Differenz zwischen Erlös und variablen Kosten eines Produktes. Dieser Differenzbetrag dient der Deckung des Fixkostenblocks. Ein Stückgewinn kann mit der Teilkostenrechnung nicht ermittelt werden, da die Teilkostenrechnung keine fixen Stückkosten kennt.

Falsch wäre es, anzunehmen, dass das System der Teilkostenrechnung die Fixkosten überhaupt nicht berücksichtigt. Die Fixkosten werden lediglich nicht den Kostenträgern zugerechnet. Bei der Ermittlung des Betriebsergebnisses berücksichtigt selbstverständlich auch die Teilkostenrechnung die Fixkosten.

2.4. Prinzipien der Kostenrechnung

Die Aussagefähigkeit von Kostenrechnungssystemen ist nur dann gewährleistet, wenn die Verrechnung der Kosten nach einheitlichen Prinzipien erfolgt. Die wichtigsten Prinzipien sind:

Das Verursachungsprinzip besagt, dass die Kosten nur denjenigen Kostenträgern und Kostenstellen zugeordnet werden dürfen, von denen sie verursacht wurden. Bei einer Zurechnung der Fixkosten auf die Kostenträger wird dem Verursachungsprinzip nicht Rechnung getragen, da die Fixkosten nicht durch die einzelnen Produkte, sondern durch die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft verursacht werden. Das System der Vollkostenrechnung wird damit dem Verursachungsprinzip in seiner engen Form nicht gerecht. Aus praktischen Gründen wird deshalb eine erweiterte Fassung des Prinzips vorgeschlagen: Den Kostenträgern sollten diejenigen Kosten zugerechnet werden, die zur Herstellung des betreffenden Kostenträgers erforderlich sind. Da auch Fixkosten wie Gehälter, Zinsen, AfA usw. zur Herstellung erforderlich sind, entspricht dann ihre Umlage auch dem Verursachungsprinzip.

Das Durchschnittsprinzip besagt, dass in der Kostenrechnung statistische Mittelwerte verwendet werden dürfen. Eine Bildung von Durchschnitten hat in der Kostenrechnung den Vorteil, dass Extremwerte und Zufallsschwankungen ausgeschaltet werden. Die Normalkostenrechnung beispielsweise arbeitet mit solchen Mittelwerten.

In manchen Fällen, wie im Fall der Kuppelproduktion, bei der mehrere Produkte zwangsläufig beim gleichen Produktionsprozess entstehen, gibt es keine Möglichkeit, die Kosten des Produktionsprozesses den Produkten verursachungsgerecht zuzuordnen. In solchen Fällen wird in der Praxis das Tragfähigkeitsprinzip (auch Deckungsprinzip genannt) angewandt, nach dem die Kosten entsprechend den Marktpreisen (oder Deckungsbeiträgen) der Produkte verteilt werden. Dies führt dazu, dass den Produkten mit dem höchsten Marktpreis (Deckungsbeitrag) auch die meisten Kosten angelastet werden. Bei Anwendung dieses Prinzips in der Kostenrechnung ist eine sinnvolle Wirtschaftlichkeitskontrolle nicht mehr möglich.